La daziabilità delle royalties in Dogana secondo la Corte di Giustizia UE.

La concessione di un diritto di distribuzione esclusiva come condizione della vendita ai fini del valore in dogana.

La recente sentenza C-775/19 del 19.11.2020 della Corte di Giustizia in tema di daziabilità delle royalties in Dogana offre lo spunto per una breve disamina della particolarità dell’istituto, foriero di svariate difficoltà interpretative legate alla complessità di individuare i casi in cui il pagamento dei diritti di licenza possa qualificarsi come “condizione per la vendita” (data l’assenza nel Codice doganale dell’Unione di una definizione di “royalties e diritti di licenza”) quale presupposto della tassazione in relazione all’esercizio, in diritto o in fatto, di un potere di “controllo” (espressione racchiusa nella nuova locuzione “imporre orientamenti”) del licenziante sul produttore o sull’acquirente licenziatario, anche alla luce della modesta (quantitativamente) produzione giurisprudenziale interna.

Preme qui riferire che, come è stato correttamente evidenziato in dottrina (v. P. Bellante, in "Il Sistema Doganale", Torino, 2020, pagg. 685-686), la decodifica della locuzione “condizione della vendita” costituisce un autentico rompicapo, soprattutto se riferita all’elemento dei corrispettivi e/o diritti di licenza da valutare come eventuali elementi integrativi del valore di transazione, e l’unica via è quella di considerare la “condizione della vendita quale corrispettivo per il trasferimento di proprietà delle merci oggetto del contratto”.

La disciplina “generale” in tema di diritti di licenza è contenuta negli artt. 136 del Regolamento di esecuzione 2447/2015 e 71 del CDU, la cui lett. c) del paragrafo 1 prevede che il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato dai “corrispettivi e diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”.

Ai sensi dell’articolo 136, par. 4 Reg. di esec., invece, “Le royalties e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: (a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento, o (b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, o (c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento delle royalties o dei diritti di licenza”.

Le suindicate tre condizioni, ai fini della daziabilità delle royalties in dogana, non devono sussistere congiuntamente.

In altre parole, al fine di ricondurre il pagamento delle royalties nel valore in dogana al fine della loro daziabilità, occorre stabilire se la transazione può avvenire senza ed a prescindere dal pagamento di royalties o diritti di licenza, dal momento che questi ultimi non sono automaticamente inclusi nel valore in dogana ma solo se “previsti” quali condizioni di acqusito e/o di vendita.

Discorso a parte merita l’analisi delle transazioni tra soggetti collegati, ai quali sono dedicati l’articolo 70, par. 3, lett. d) del CDU ed il corrispettivo articolo 134 del Reg. di esec. per le ipotesi in cui il collegamento (di fatto o di diritto) tra il compratore e il venditore possa aver influenzato il valore di transazione ai fini doganali, per le quali è determinante analizzare il rapporto contrattuale tra i due soggetti nonché le circostanze della vendita e dell’importazione della merce, a fronte dell’assenza di un’interpretazione univoca di “persona collegata” (vieppiù in relazione alle ipotesi di controllo di fatto).

Un aiuto per “ricondurre” le royalties nel valore di transazione quali “condizioni della vendita” viene dall’art. 12, par. 2, del Modello OCSE di convenzione sul reddito e sul patrimonio dal quale si può trarre una definizione generica di “royalties e diritti di licenza” assimilati a “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le registrazioni per trasmissioni radiofoniche e televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico”.

Si nota che la definizione data dall’OCSE limita la riferibilità delle royalties e dei diritti di licenza ai diritti immateriali, mentre il CDU ed il suo Reg. di esecuzione 2447/2015 non operano una distinzione in tal senso.

Un ulteriore strumento di analisi è rappresentato dalle Linee Guida approvate dal Comitato del Valore in Dogana (v. Doc. TAXUD/B4/2016 n. 808781) il quale evidenzia che, nei casi in cui le royalties siano da pagare, tali obblighi solitamente rilevano in contratti scritti e separati (“contratti di licenza”), che specificano l’oggetto della licenza, la natura dei diritti assegnati ed il know-how fornito, le responsabilità del licenziante e del licenziatario, il metodo di calcolo e di pagamento delle royalties e dei diritti di licenza, le conseguenze giuridiche del mancato pagamento degli stessi, etc., la cui analisi andrà affiancata a quella dei contratti di vendita nonché ai legami tra le due tipologie di contratti.

Un altro strumento di indagine proveniva dall’elenco casistico di indicatori di possibili forme di controllo del licenziante sul fornitore o sull’acquirente, di cui al Commento n. 11 del Comitato del Codice Doganale (contenuto nel doc. TAXUD/800/2002), la combinazione dei quali, fatta eccezione per i semplici controlli di qualità, potevano dimostrare una “relazione” e, quindi, l’inclusione dei corrispettivi, percepiti direttamente o indirettamente dal licenziante, tra le condizioni di vendita rilevanti ai fini del valore in dogana.

Tale documento, però, proprio per la sua natura eminentemente “casistica” è stato eliminato dalla successiva ed ultima versione del Compendium of Customs Valuation Texts edizione 2018, ciò al fine di depurare i criteri di collegamento da una nozione astratta (casistica) e ricalibrare l’indagine sul singolo caso concreto (elementi fattuali).

Si aggiunga che, come ribadito anche dalle Dogane (v. Circ. n. 8/2016 ed identiche conclusioni delle Commissioni tributarie in ordine alla necessità di una rigorosa ricostruzione dei rapporti contrattuali in essere), ai fini dell’attrazione delle royalties nel valore della merce in dogana, occorrerà sempre valutare (dal lato dell’amministrazione) tutti gli elementi del singolo caso concreto, i rapporti intercorrenti tra tutti i soggetti dell’operazione, l’esistenza di un controllo di fatto o di diritto sul venditore, nonché, con la massima cura, il testo sia dei contratti di licenza sia di quelli di vendita.

Al riguardo, il doc. Taxud/B4/2016 n. 808781 afferma che “It is not intended that customs should seek to determine whether a seller can sell, or a buyer can buy the goods, in terms of independent or new criteria, without taking into account contractual provisions (including royalty contracts). Therefore, priority should be given to the commercial circumstances and the relevant contractual arrangements. All the circumstances surrounding the sale (and the import of the goods) should be examined if required. This includes, in particular, possible links between sale and licensing agreements and other relevant information. Each individual situation must be analysed based on all facts surrounding the sale and import of the goods, including contractual and legal obligation of the parties, and other pertinent information”.

Ulteriore strumento di aiuto è dato dal Commento n. 25.1 del Comitato tecnico del valore in dogana della OMD (Commentary 25.1 del 2011 del TCCV - Technical Committee on Customs Valuation della World Customs Organization) in tema di royalties e diritti di licenza versati a terzi, che contiene una lista (non esaustiva) di fattori che possono essere presi in considerazione nel determinare se il pagamento di un importo per royalties o diritti di licenza costituisca o meno la condizione di vendita delle merci importate, con riferimento a: royalties o diritti di licenza nei contratti di vendita o nei documenti correlati; alla vendita di merci nei contratti di licenza; possibilità di risoluzione dei contratti di vendita come conseguenza di un inadempimento del contratto di licenza o del mancato pagamento dei diritti di licenza; inserimento di una clausola nel contratto di licenza che subordini la produzione e/o la vendita dei beni all’acquirente al pagamento di royalties o diritti di licenza; esistenza, nel contratto di licenza, di clausole che consentano al licenziante di gestire la produzione e/o la vendita (ad esclusione del mero controllo qualità – v. Circ. Dogane 21/2012).

Si sottolinea, come chiarito anche da ultimo anche dalla Corte di cassazione (Ord. n. 13384/2019 e Ord. n. 17529/2019), che i corrispettivi e i diritti di licenza dovuti dall’importatore costituiscono una condizione della vendita ai fini del valore in dogana “non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali (la condizione può essere implicita o esplicita – v. Cass. Ord. n. 15346/2019) che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell’operazione medesima, quando … il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto alla percezione delle royalties” (rapporto a tre).

Ciò detto brevemente, si passa a riferire circa le conclusioni raggiunte dalla CGUE nella sentenza in epigrafe.

Nel caso affrontato nella sentenza C-775/19 del 19.11.2020, precedente originale in quanto mai trattato prima dalla Corte, si chiedeva ai giudici circa la daziabilità o meno, quale “condizione di vendita”,  di un pagamento effettuato dall’importatore UE, per un periodo limitato (4 anni), come contropartita della concessione di un diritto di distribuzione esclusiva di merci importate da un paese terzo (CUBA) ai fini della loro immissione in libera pratica nel territorio dell’UE, nella misura in cui la società UE si era obbligata a versare alla società cubana, per il periodo suindicato, un importo annuo qualificato come «compensazione», pari al 25% del fatturato annuo risultante dalle vendite esclusive di sigari cubani in Germania ed Austria.

La Corte ha argomentato il rigetto della tesi dell’importatrice, includendo l’importo “a compensazione” nel valore in dogana, sostenendo che, sebbene i pagamenti a fronte di un diritto di distribuzione esclusiva, non già di diritti di proprietà intellettuale, non trovino riferimenti nella normativa unionale (elenco chiuso ex art. 71 CDU), ciononostante occorre dare una lettura “ampia” del principio per il quale il “prezzo effettivamente pagato o da pagare corrisponde al pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore per le merci importate e comprende tutti i pagamenti effettuati come condizione della vendita di tali merci”.

In tal modo, con una forzatura che non trova appiglio nel dato normativo (art. 71 CDU) la Corte dilata l’elenco chiuso degli elementi che possono essere aggiunti al valore di transazione (v. le diverse conclusioni raggiunte al punto 55 da CGUE C-76/2019 del 9.7.2020) comunicato in dogana, consentendo, al ricorrere di condizioni per le quali viene data evidenza (pagamento a compensazione come condizione di vendita della merce) di attrare a tassazione l’importo separatamente corrisposto all’esportatore extra UE, affermando che sebbene nessuna disposizione unionale contenga una definizione della nozione di condizione della vendita, ciò nonostante“al fine di preservare la priorità del metodo del valore di transazione, le nozioni devono essere interpretate in senso ampio”.