Prova nell’ambito delle cessioni intra UE nelle vendite Ex-Works. Ulteriori chiarimenti dalle Entrate nell’Interpello 117/2020.

Con risposta all’istanza di interpello n. 117 del 23.4.2020 l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti (v. la precedente Risposta n. 100 del 8/04/2019) in merito al regime probatorio in tema di cessioni intracomunitarie “franco magazzino”, ossia con trasporto a cura dell’acquirente.

La risposta agenziale è utile per fugare perplessità in ordine alla novella legislativa unionale che ha uniformato i requisiti per fruire della non imponibilità IVA delle cessioni su menzionate.

L’istante, esercente attività di cessioni intracomunitarie franco magazzino (Ex Works), chiedeva all’Agenzia indicazioni circa le prove documentali da produrre, alla luce delle modifiche, a partire dal 1° gennaio 2020, operate dal Reg. UE n. 2018/1912 in relazione al Reg. UE n. 282/2011 con l’inserimento del nuovo art. 45 bis, in tema di documentazione probatoria atta a dimostrare l’avvenuta cessione (spedizione o trasporto) intra UE del bene tra soggetti passivi IVA ai fini dell’esenzione da imposta. 

L’introduzione dell’art. 45-bis da ultimo richiamato si è resa necessaria per far fronte all’assenza di uniformità, a livello unionale, dei requisiti di non imponibilità IVA delle operazioni su indicate e disciplinate dall’art. 138 della Direttiva IVA (art. 41 del dl 331/1993 in ambito locale).

A tale fine il Regolamento 2018/1912 distingue tra:

1. Cessione con spedizione o trasporto ad opera del cedente o di un terzo per suo conto. Spetta al venditore dimostrare che i beni sono stati trasportati o spediti da lui o da un terzo per suo conto.
2. Cessione con spedizione o trasporto ad opera del cessionario o di un terzo per suo conto. In questo caso occorre che il venditore sia in possesso di una dichiarazione scritta resa dall’acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti da lui o da un terzo per suo conto.

A seconda del soggetto che si occupa del trasporto/spedizione (cedente o cessionario) occorre seguire lo schema probatorio previsto dall’art. 45 bis del Regolamento ai fini della non imponibilità IVA dell’operazione.

Il testo vigente dell’articolo 45 bis stabilisce che:

“1. Ai fini dell'applicazione delle esenzioni di cui all'articolo 138 della direttiva2006/112/CE, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nella Comunità, in presenza di uno dei casi seguenti:

a) il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il venditore è in possesso di almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente, o il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente;

b) il venditore è in possesso di:

i) una dichiarazione scritta dall'acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall'acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica la data di rilascio; il nome e l'indirizzo dell'acquirente; la quantità e la natura dei beni; la data e il luogo di arrivo dei beni; nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto; nonché l'identificazione della persona che accetta i beni per conto dell'acquirente; e ii) almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3,lettera a), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente, o uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3,lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da due parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente. L'acquirente deve fornire al venditore la dichiarazione scritta di cui alla lettera b), punto i), entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione.

2. Un'autorità fiscale può rifiutare la presunzione di cui al paragrafo 1.

3. Ai fini del paragrafo 1, sono accettati come elementi di prova della spedizione o del trasporto:

a) i documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;

b) i documenti seguenti:

i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;

ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;

iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro”.

Lo schema probatorio previsto dal Reg. UE n. 2018/1912 può però comportare delle difficoltà applicative nelle ipotesi di cessioni con clausola ex-works, per effetto delle quali può essere arduo, per il cedente, reperire la documentazione di supporto dell’avvenuta spedizione/trasporto.

Al riguardo, però, e qui si inserisce la risposta agenziale, si rammenta che la Commissione UE, nella sua Guida alle Note esplicative delle Quick Fixes 2020 del 20.12.2019 in tema di operazioni call off stock, cessioni a catena e, per quello che qui interessa, esenzioni connesse alle cessioni intra UE di beni, ha affermato che gli Stati membri dovrebbero comunque consentire al “fornitore” di dimostrare, in maniera alternativamente valida ed accettata dalle amministrazioni fiscali, la presentazione di prove del trasporto intra-UE ai fini della non imponibilità dell’operazione.

La Commissione, al punto 5.2 in commento dell’articolo 45-bis, si è così espressa: “…the fact that the conditions of the presumption are not met does not mean automatically that the exemption of Article 138 VD does not apply. In such case, it will remain up to the supplier to prove, to the satisfaction of the tax authorities, that the conditions for the exemption (transport included) are met. In other words where the presumption does not apply, the situation will stay the same as it was prior to the entry into force of Article 45a IR”.

Tornando alla Risoluzione in commento, l’istante, infatti, nell’impossibilità di produrre la documentazione su richiesta, chiedeva all’Agenzia, in alternativa, di poter produrre:

- fattura di vendita emessa ai sensi dell'articolo 41 del decreto-legge 30 agosto1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;

- CMR firmato dal trasportatore e dal cessionario per ricevuta, ovvero in mancanza della firma del cessionario, integrato dalla dichiarazione del cessionario di avvenuta ricezione della merce nel Paese di destinazione;

- documentazione bancaria attestante il pagamento della merce;

- dichiarazione del cessionario che la merce è giunta nel Paese di destinazione;

- elenchi riepilogativi Intrastat.

L’Agenzia, nell’accogliere la soluzione offerta dall’istante e richiamando le conclusioni contenute nel precedente provvedimento di prassi sopra richiamato n. 100 del 8/04/2019, ha riconosciuto valida la documentazione a supporto della prova della cessione (spedizione/trasporto), a condizione che si possano chiaramente individuare i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario), si conservino le fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle precedenti cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti nonchè gli elenchi Intrastat.