Estensione, dall'1.1.2021, del regime speciale MOSS ai servizi non T.T.E. ed alle vendite a distanza Intra-UE di beni ed a quelli importati mediante un’interfaccia elettronica.

Le principali novità IVA europee a partire dall’1.1.2021 alla luce delle modifiche alla Direttiva IVA 112/2006 ed al Reg. di esecuzione 282/2011. Il recepimento delle modifiche al DPR 633/1972 da parte del d.lgs. 45/2020.

A partire dall’1.1.2021 entreranno in vigore importanti novità, in tema di vendite a distanza di beni intra-UE e di quelli importati nonché di vendite a mezzo piattaforme elettroniche online, nell’ambito delle cessioni di beni nei rapporti B2C.

Le modifiche hanno interessato sia la Direttiva IVA 112/2006 sia il Reg. di esecuzione 282/2011 e sono state apportate sia dalla Dir. 2455/2017 sia dai più recenti interventi del dicembre 2019 quali la Dir. 1995/2019 ed il Reg. di esecuzione 2026/2019.

Per estrema sintesi si riporta il considerando n. 1 del reg. di Es. 2026/2019 da cui emerge che “La Dir. 2006/112 è stata modificata dalla Dir. 2017/2455 che ha esteso l’ambito di applicazione dei regimi speciali per i soggetti passivi non stabiliti che prestano servizi di telecomunicazione, servizi di teleradiodiffusione o servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi a tutti i tipi di servizi nonché alle vendite a distanza intracomunitarie di beni e alle vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi. La Dir. 2017/2455 ha inoltre introdotto alcune disposizioni applicabili ai soggetti passivi che facilitano cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da altri soggetti passivi tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi”.

Con l’art. 2 della Direttiva 2455/2017 sono state apportate ulteriori modifiche (in vigore dall’1.1.2021) alla Direttiva Iva 112/2006 mediante l’estensione di fatto del Regime MOSS (Mini one Stop Shop ad oggi previsto solo per i servizi TTE di e-commerce diretto) a tutti i servizi nonché alle vendite a distanza intra-UE di beni ed alle vendite a distanza di beni importati effettuati nei rapporti B2C, oltre all’introduzione di un regime speciale per la dichiarazione ed il pagamento dell’IVA all’importazione.

Finalità principale della Dir. 2455/2017 è quella, espressa al suo considerando n. 17, di “semplificazione degli obblighi in materia di IVA”, sia per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici sia anche per le cessioni a distanza di beni all’interno dell’UE ed in fase di import, alle quali si è deciso di estendere il regime speciale MOSS (come si legge nel considerando n. 6).

1) Riguardo l’estensione dell’attuale regime MOSS (ora limitato ai soli servizi TTE UE o extra UE negli scambi B2C) alle vendite intracomunitarie di beni nei rapporti B2C (e-commerce indiretto), si assisterà all’eliminazione dell’attuale sistema delle differenti soglie di vendita negli scambi B2C intra-UE (v. attuale art. 34 della Dir. IVA) previste nei vari Stati comunitari (per l’Italia è fissata dal d.l. 331/93 in € 35.000) per mezzo dell’individuazione di una soglia comune pari ad € 10.000 entro la quale le cessioni saranno tassabili, per il cedente, nello Stato di origine dei beni.

La soglia unica a livello comunitario di € 10.000, al netto dell’IVA, è stata introdotta dal nuovo art. 59-quater della Dir. 112/2006 e va calcolata sull’importo complessivo delle vendite intra-UE effettuate negli altri Stati membri, con eccezione di quello della sede o dello stabilimento del cedente, nell’anno precedente e nell’anno in corso.

Di fatto si avrà che:

• per le vendite sottosoglia (entro i 10.000 netti di IVA) il cedente applicherà l’imposta dello Stato di origine/partenza dei beni o, per opzione, quella dello stato di destinazione previa identificazione nel medesimo.
• nel caso di superamento della soglia l’IVA sarà dovuta nello stato del cessionario (luogo di consumo) mediante l’identificazione nel medesimo a meno dell’utilizzo del regime speciale del MOSS.

Con il d.lgs. 45/2020 sono state recepite, con notevole ritardo, le modifiche apportate alla Direttiva IVA dall'art. 1 della Direttiva 2455/2017 (in vigore dall'1.1.2019) in relazione esclusivamente ai servizi digitali TTE mediante l’introduzione del nuovo art. 8-octies nel Dpr 633/1972 e la modifica dell'art. 74-quinquies del medesimo decreto.

Per l'estensione del regime MOSS a tutti gli altri servizi e i beni (con l'esclusione di quelli soggetti ad accise e dei beni di trsaporto nuovi) occorrerà attendera l'entrata in vigore delle modifiche a livello UE a partire dal 1° luglio 2021 (art. 2 e 3 Dir. 2455/2017) e la conseguente normativa di recepimento interno italiana.

Il principio fondante della Dir. IVA, che è quello della tassazione a destino delle vendite intra-UE, emerge dal suo novellato art. 33 secondo cui “a) è considerato luogo di cessione delle vendite a distanza intracomunitarie di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell'arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente; b) è considerato luogo di cessione delle vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi in uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente il luogo in cui i beni si trovano al momento dell'arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente; c) è considerato luogo di cessione delle vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente il luogo situato in tale Stato membro, purché l'IVA su tali beni sia dichiarata nell'ambito del regime speciale di cui al titolo XII, capo 6, sezione 4”.

Le regole sulle vendite a distanza di beni non si applicano alle cessioni di beni d’occasione e di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato né alle cessioni di mezzi di trasporto d’occasione ai sensi del riformulato art. 35 della Dir. IVA.

A norma del novellato art 14 (par. 4) della Dir. 112/2006, rappresentano vendite a distanza intracomunitarie di beni “le cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando il fornitore interviene indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell'acquirente, quando sono soddisfatte le seguenti condizioni: a) la cessione di beni è effettuata nei confronti di un soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, i cui acquisti intracomunitari di beni non sono soggetti all'IVA a norma dell'articolo 3, paragrafo 1, o di qualsiasi altra persona non soggetto passivo; b) i beni ceduti sono diversi da mezzi di trasporto nuovi e da beni ceduti previo montaggio o installazione, con o senza collaudo, da parte del fornitore o per suo conto”.

Al fine di chiarire il significato del termine “indirettamente”, il Reg. di esecuzione 2026/2019 ha inserito nel Reg. 282/2011 il nuovo art. 5-bis che considera spediti o trasportati i beni da o per conto del fornitore, anche quando interviene indirettamente: a) quando la spedizione o il trasporto dei beni è subappaltato dal fornitore a un terzo che consegna i beni all’acquirente; b) quando la spedizione o il trasporto dei beni è effettuato da un terzo, ma il fornitore assume la responsabilità totale o parziale della consegna delle merci all’acquirente; c) quando il fornitore fattura e riscuote le spese di trasporto dall’acquirente per poi trasferirle a un terzo che organizza la spedizione o il trasporto dei beni; d) quando il fornitore promuove con ogni mezzo i servizi di consegna di un terzo presso l’acquirente, mette in contatto l’acquirente e un terzo o comunica in altro modo a un terzo le informazioni necessarie per la consegna dei beni al consumatore.

Di contro, i beni non si considerano spediti o trasportati da o per conto del fornitore quando l’acquirente effettua egli stesso il trasporto dei beni o ne organizza la consegna con un terzo e il fornitore non interviene direttamente o indirettamente per effettuare la spedizione o il trasporto dei beni o per coadiuvarne l’organizzazione.

Si specifica che, ai fini della registrazione al MOSS in Italia, questa è consentita:

• ai soggetti domiciliati o residenti fuori dalla UE, non stabiliti in altri Paesi membri i quali, a norma del novellato comma 1 dell’art. 74-quinquies del dpr 633/72, possono identificarsi in Italia per l’assolvimento degli obblighi IVA in relazione ai servizi TTE resi a committenti non soggetti passivi d’imposta domiciliati o residenti nell’UE.
• ai soggetti passivi domiciliati o residenti in Italia
• ai soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dall’UE ed in possesso di un astabile organizzazione in Italia

2) Altra novità è rappresentata dall’utilizzo del regime speciale per le vendite a distanza intra-UE e per quelle aventi ad oggetto beni importati, effettuate a mezzo interfacce elettroniche (marketplace, piattaforma, un portale o mezzi simili) in relazione a beni di valore unitario non superiore ad 150, con esclusione dei prodotti soggetti ad accisa.

Al riguardo il novellato art. 14 bis della Direttiva IVA prevede che “1. Se un soggetto passivo facilita, tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni”.

In tal modo si determina correttamente sia il luogo di effettuazione dell’operazione ai fini IVA, stabilendo che la partenza della spedizione o il trasporto dei beni sono collegati alla cessione effettuata dal soggetto “facilitatore” che gestisce l’interfaccia elettronica, sia il momento in cui sorge il fatto generatore dell’imposta che, ai sensi del novellato art. 66 bis della Dir. IVA ad opera della Dir. 2019/1955, viene ricollegato all’accettazione del pagamento da parte del gestore della piattaforma, stabilendo che la cessione nei confronti del gestore e quella da lui effettuata verso il privato si considerano realizzate nel momento in cui il pagamento è stato accettato, con conseguente esigibilità dell’IVA. Per il novellato art. 66-bis “il fatto generatore della cessione di beni da parte di un soggetto passivo che si ritiene abbia ricevuto e ceduto i beni conformemente all'articolo 14 bis, nonché della cessione di beni a detto soggetto passivo, si verifica e l'IVA diventa esigibile nel momento in cui il pagamento è stato accettato”.

Ai sensi del nuovo art. 5-ter del reg. 282/2011 introdotto dal Reg. di esec. 2026/2019, il termine «facilita» designa l’uso di un’interfaccia elettronica che consenta ad un acquirente e ad un fornitore che pone in vendita beni tramite l’interfaccia elettronica di stabilire un contatto che dia luogo a una cessione di beni tramite detta interfaccia elettronica. Tuttavia è escluso l’intervento del soggetto passivo nelle cessioni qualora: a) tale soggetto passivo non stabilisce, direttamente o indirettamente, alcuno dei termini e delle condizioni in base alle quali è effettuata la cessione di beni; b) tale soggetto passivo non partecipa, direttamente o indirettamente, all’autorizzazione della riscossione presso l’acquirente del pagamento effettuato; c) tale soggetto passivo non partecipa, direttamente o indirettamente, all’ordinazione o alla consegna dei beni. Ed ancora è escluso il suo intervento ai sensi dell’art. 14-bis della Dir. IVA qualora questi effettui unicamente una delle operazioni seguenti: a) il trattamento dei pagamenti in relazione alla cessione di beni; b) la catalogazione o la pubblicità di beni; c) il fatto di reindirizzare o trasferire acquirenti verso altre interfacce elettroniche in cui sono posti in vendita beni, senza ulteriori interventi nella cessione.

In base al cons. n. 7 della Dir. 2455/2017 “Gran parte delle vendite a distanza di beni, forniti da uno Stato membro all'altro e da territori terzi o paesi terzi alla Comunità, è facilitata tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, spesso col ricorso a sistemi di deposito logistico. Benché gli Stati membri possano stabilire che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'IVA in tali casi, ciò si è dimostrato insufficiente ad assicurare la riscossione effettiva ed efficace dell'IVA. Per conseguire tale obiettivo e ridurre l'onere amministrativo per i venditori, le amministrazioni fiscali e i consumatori è pertanto necessario coinvolgere i soggetti passivi che facilitano le vendite a distanza di beni tramite l'uso di una tale interfaccia elettronica nella riscossione dell'IVA sulle suddette vendite, disponendo che essi siano considerati le persone che effettuano le vendite in questione. Per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi nella Comunità, questa disposizione dovrebbe essere limitata alle vendite di beni spediti o trasportati con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, mentre per un valore superiore una dichiarazione doganale completa è richiesta a fini doganali al momento dell'importazione”.

In tal modo se un soggetto passivo facilita a mezzo marketplace le vendite intra-UE o quelle a distanza di beni importati di valore entro i 150 euro, si “presume” che sia lui ad aver ricevuto e venduto i beni, con conseguente pagamento dell’imposta nello stato UE del destinatario/acquirente del bene.

Ed ancora, in base al cons. n. 10 della Dir. 2455/2017 “L’ambito di applicazione del regime speciale per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi dovrebbe essere limitato alle vendite di beni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR spediti direttamente da un territorio terzo o paese terzo a un acquirente nella Comunità, mentre per un valore superiore una dichiarazione doganale completa è richiesta a fini doganali al momento dell'importazione. I beni soggetti ad accisa dovrebbero essere esclusi dal suo ambito di applicazione in quanto l'accisa rientra nella base imponibile per l'IVA all'importazione. Al fine di evitare la doppia imposizione è opportuno introdurre un'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto all'importazione dei beni dichiarati nell'ambito di tale regime speciale”.

Alla presunzione su accennata e collegata al “facilitatore”, si aggiunge il relativo obbligo in capo a quest’ultimo, introdotto dal novellato art. 242-bis della Dir. IVA, di conservare per 10 anni a partire dal 31 dicembre dell’anno di effettuazione dell’operazione, la relativa documentazione inerente le cessioni, in maniera “sufficientemente dettagliata”.

3) Novità ulteriori si registrano in tema di dichiarazione IVA e versamento dell’imposta ai sensi dei riformulati artt. 362, 363, 364, 365 e 368 della Dir. IVA, in base ai quali i fornitori extra-UE che intendono prestare servizi nel territorio comunitario ed usufruire del MOSS:

- ricevono dallo Stato membro di identificazione, per via elettronica, un numero individuale d’identificazione IVA;

- presentano per via elettronica allo Stato membro di identificazione una dichiarazione IVA per ogni trimestre civile, indipendentemente dalla circostanza di aver o meno prestato servizi rientranti nel regime speciale. I termini di presentazione della dichiarazione IVA (v. il cons. n. 4 della Dir. 2455/2017), sono stati posticipati alla fine del mese successivo alla scadenza del periodo d'imposta cui essa si riferisce.

Per inciso, nel cons. 4 della Dir. 2455/2017, si legge che “…l'obbligo di presentare la dichiarazione IVA entro 20 giorni dalla scadenza del periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione è un termine troppo breve …. di conseguenza, il termine entro il quale si deve presentare la dichiarazione IVA dovrebbe essere esteso da 20 giorni alla fine del mese successivo alla scadenza del periodo d'imposta e i soggetti passivi dovrebbero essere autorizzati a correggere dichiarazioni IVA precedenti in una dichiarazione successiva anziché nelle dichiarazioni dei periodi d'imposta cui si riferiscono le correzioni”.

Tale dichiarazione (art. 365) contiene per ogni Stato membro di consumo il valore totale, al netto dell’IVA, delle prestazioni di servizi rientranti nel regime speciale nonché l’importo totale dell’IVA corrispondente suddiviso per aliquote. Qualora, poi, si rendano necessarie modifiche alla singola dichiarazione (v. il cons. n. 4), è possibile operarle in una dichiarazione successiva da presentare entro tre anni dalla data in cui la prima doveva essere presentata.

- Nell’art. 368 è ribadito il divieto, in capo al soggetto extra-UE, di effettuare detrazioni unitamente alla possibilità di beneficiare del diritto al rimborso previsto dalla Dir. 86/560.

4) Nell’ambito delle vendite a distanza di beni importati nel territorio UE, di valore trascurabile (tra i 10 e i 22 euro), si segnala l’abolizione, ad opera dell’art. 3 della Dir. 2455/1017, a decorrere dall’1.1.2021, dell’art. 23 della Dir. 2009/132, che esenta le suddette importazioni. In tal modo, in fase di import, i beni sconteranno l’IVA a prescindere dal valore dichiarato e, se di valore superiore ad euro 150, anche il dazio.